Johdanto sulautumalaskentaan
Tässä keskustellaan sulautumalaskennan yksityiskohtaisista käsitteistä.
Liiketoimintojen yhdistämisen tunnistaminen: IFRS 3 tarjoaa ohjeita liiketoimintojen yhdistämisten, joita yleisemmin kutsutaan yritysostoiksi, yritysostoiksi tai sulautumiksi, kirjanpitoon.
Liiketoimintojen yhdistäminen on liiketoimi tai tapahtuma, jossa hankkija saa hallussaan yhden tai useamman liiketoiminnan.
Hankkijaosapuoli voi hankkia määräysvallan liiketoiminnassa esimerkiksi:
- Rahan, rahavarojen tai muiden varojen siirto
- Vastuut
- Osakeosuuksien liikkeeseenlasku
- Yllä olevien, (tai) yhdistelmä
- Pelkästään sopimuksen nojalla siirtämättä vastiketta.
Liiketoimintojen yhdistäminen voidaan rakentaa monin tavoin oikeudellisista, verotuksellisista tai muista syistä. (IFRS 3 Para B5-B6)
Sulautumalaskennan hankintamenetelmä
Liiketoimintojen yhdistämisessä on käytettävä kirjanpidossa IFRS 3: n mukaista hankintamenetelmää. Tätä tarkoitusta varten erotetaan liiketoiminnan hankinta ja omaisuuserän / omaisuusryhmän hankinta. Liiketoiminta määritellään siten, että se koostuu panoksista ja prosesseista, joita sovelletaan niihin panoksiin, joilla on kyky osallistua tuotosten luomiseen. (IFRS 3 kohta B7)
Tätä menetelmää ei sovelleta myös yhteisessä määräysvallassa olevien yksiköiden liiketoimintojen yhdistämiseen, ts. Tilanteessa, jossa lopulta sama osapuoli hallitsee kaikkia yhdistäviä yksiköitä sekä ennen yhdistämistä että sen jälkeen ja että määräysvalta ei ole väliaikaista.
Sulautumalaskennan hankintamenetelmän vaiheet
Vaihe 1: Tunnista hankkija
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankkijana on yhteisö, joka saa määräysvallan toisessa yhteisössä (hankinnan kohteena).
Sijoittajayhteisön sanotaan hallitsevan sijoituskohteena olevaa yhteisöä, jos se täyttää kaikki seuraavat ehdot:
- Valta sijoituskohteessa: Sijoittajalla on olemassa olevat oikeudet, jotka antavat sille nykyisen kyvyn ohjata sijoituskohteessa olevan yrityksen toimintaa voidakseen vaikuttaa merkittävästi sijoituskohteen tuottoihin / tuottoihin.
- Altistuminen tai oikeudet muuttuvalle tuotolle sijoituskohteelta: Jos sijoittajan tuotot vaihtelevat sijoituskohteen suorituskyvyn mukaan.
- Kyky käyttää valtaa, joka sillä on sijoituskohteesta, vaikuttaa sijoituskohteelta saamien tuottojen määrään. (IFRS 10, kohta 7)
Tämä tarkoittaa, että määräysvaltaa ei tarvitse välttämättä saada enemmistöomistuksella sijoituskohteessa. Sijoittajan voidaan esimerkiksi sanoa kontrolloivan sijoituskohteita, jos sillä on valtuudet nimittää tai erottaa suurin osa sijoituskohteen hallituksesta tai valtuudet ohjata sijoituskohteen operatiivisia toimintatapoja ja strategioita.
Jos yllä olevan määritelmän soveltaminen ei anna selkeää osoitusta siitä, mikä kahdesta yhteisöstä on hankkijaosapuoli, IFRS 3 (parasi B13 - B18) tarjoaa ohjeellisia lisäparametreja, joiden mukaan hankkijaosapuoli on -
- Yhteisö, joka siirtää rahaa tai muita varoja tai ottaa vastuita, jos liiketoimintojen yhdistäminen tapahtuu siirtämällä rahaa tai muita varoja tai ottamalla vastuita.
- Yhteisö, joka laskee liikkeeseen oman pääoman ehtoisia instrumentteja, jos liiketoimintojen yhdistäminen toteutetaan ensisijaisesti vaihtamalla omaa pääomaa.
- Yhteisö, jonka omistajat konsernina säilyttävät tai saavat suurimman osan yhdistetyn yrityksen äänivallasta.
- Yhteisö, jonka yksittäisellä omistajalla tai järjestäytyneellä omistajaryhmällä on suurin vähemmistöosakkuus yhdistetyssä yhteisössä.
- Yhteisö, jonka omistajilla on mahdollisuus valita tai nimittää tai erottaa enemmistö yhdistyneen yrityksen hallintoelimen jäsenistä.
- Yhteisö, jonka (entinen) johto hallitsee yhdistetyn yrityksen johtoa.
- Yhteisö, joka maksaa palkkion toisen yhdistyvän yhteisön tai yhteisöjen oman pääoman ehtoisten osuuksien käyvästä arvosta ennen yhdistämistä.
- Yhteisö, jonka suhteellinen koko (esimerkiksi varat, tuotot tai voitot) on huomattavasti suurempi kuin toisen yhdistävän yksikön tai yhteisöjen.
Jos muodostetaan uusi yhteisö, joka laskee liikkeelle oman pääoman ehtoisia osuuksia liiketoimintojen yhdistämisen aikaansaamiseksi, yksi muista yhdistävistä yhteisöistä, jotka olivat olemassa ennen liiketoimintojen yhdistämistä, on yksilöitävä hankkijaksi soveltamalla edellä mainittuja periaatteita.
Vaihe 2: Hankintapäivämäärän määrittäminen
Hankinta-ajankohta on päivä, jona hankkija saa haltuunsa hankinnan kohteen. Yleensä on päivämäärä, jona hankkijaosapuoli laillisesti siirtää vastikkeen, hankkii omaisuuserät ja ottaa vastaan hankinnan kohteen velat - tilinpäätöspäivän. (IFRS 3, kohta 8-9)
Poikkeus : Hankkijaosapuolen on mahdollista hankkia määräysvalta aikaisemmin kuin sulkemispäivänä tai sen jälkeen. Esimerkiksi, jos kirjallisessa sopimuksessa määrätään, että hankkija saa määräysvallan hankkijassa ennen tilinpäätöspäivää, silloin määräysvalta saavutetaan ennen tilinpäätöspäivää. Siksi kaikki asiaan liittyvät tosiseikat ja olosuhteet on otettava huomioon hankinta-ajankohtaa määritettäessä.
Vaihe 3: Hankittujen yksilöitävissä olevien varojen ja velkojen tunnistaminen ja mittaaminen
Tunnistettavan tunnistaminen ja mittaaminen selitetään alla:
Kirjaamisen ehdot (IFRS 3, para 10–14)
- Hankittujen yksilöitävissä olevien varojen ja otettujen velkojen on vastattava varojen ja velkojen määritelmää, jotta niitä voidaan käyttää hankintamenetelmän soveltamiseen.
Poikkeus : Liiketoimintojen yhdistämisessä otettu ehdollista velkaa on kirjattava, jos kyseessä on nykyinen velvoite, joka johtuu menneistä tapahtumista, ja sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti, vaikka resurssien poisto ei olisi todennäköistä. Ehdollisia varoja ei kirjata.
- Hankittujen varojen ja vastattaviksi otettujen velkojen on oltava osana vaihtoa liiketoimintojen yhdistämisessä, eikä erillisten liiketoimien tulosta.
- On mahdollista, että hankkijaosapuolen soveltaminen kirjaamisperiaatteeseen ja -ehtoihin voi johtaa sellaisten varojen ja velkojen kirjaamiseen, joita hankkija ei ollut aiemmin kirjannut varoiksi ja velkoiksi tilinpäätöksessään. Esimerkiksi hankkijaosapuoli kirjaa hankitut yksilöitävissä olevat aineettomat hyödykkeet, kuten tuotenimi, patentti tai asiakassuhde, joita hankkija ei ole kirjannut varoiksi tilinpäätöksessään, koska se on kehittänyt niitä sisäisesti ja laskenut niihin liittyvät kustannukset kuluksi.
- Hankkijaosapuolen on hankinta-ajankohtana luokiteltava tai nimettävä hankitut varat ja velat, joiden oletetaan olevan tarpeen soveltaa muita IFRS-standardeja myöhemmin, hankinta-ajankohtana vallitsevien sopimusehtojen, toimintaperiaatteiden tai tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden perusteella.
Poikkeus : Jos kyseessä on vuokrasopimus, jossa hankkija on vuokranantaja, hankkijan on luokiteltava sopimus sopimuksen ehtojen ja muiden tekijöiden perusteella sopimuksen syntymispäivänä eikä hankinta-ajankohtana. (IFRS 3, kohta 17)
Mittausperiaate
Hankkijaosapuolen on määritettävä hankitut yksilöitävissä olevat varat ja otetut velat hankinta-ajankohdan käypään arvoon. (IFRS 3, kohta 18).
Käypä arvo on hinta, joka saadaan myytäväksi omaisuuserä tai maksetaan velan siirtämiseksi markkinaosapuolten välisessä järjestetyssä kaupassa arviointipäivänä. (IFRS 13 kohta 9) Ohjeet käyvän arvon määrittämiseksi on annettu IFRS 13: ssa.
Poikkeukset (IFRS 3 Para 22-31A):
| Omaisuuserät tai velat | Mittausperiaate |
| Tuloverot | IAS 12: n Tuloverot mukaisesti |
| Luontaisedut | IAS 19: n Työsuhde-etuudet mukaisesti |
| Vahingonkorvausvarat
(Liiketoimintojen yhdistämisessä toimiva myyjä voi sopia, että hankkijalle maksetaan korvaus erityiseen omaisuuteen tai velkaan liittyvästä tilanteesta tai epävarmuudesta. Myyjä voi esimerkiksi korvata tietyn määrän ylittävät tappiot, jotka aiheutuvat satunnaisvakuuden toteutumisesta.) | Mitattu samoin perustein kuin korvauserä, jollei kerryttämättömien määrien arvostuskorvauksesta muuta johdu |
| vuokrasopimukset
(jos hankkija on vuokralleottaja) | IFRS 16 - Vuokrat
Hankkijaosapuolen ei tarvitse kirjata käyttöoikeuden omaisuutta tai vuokravastuita, kun - (a) Vuokrasopimus päättyy 12 kuukauden kuluessa hankinta-ajankohdasta (b) kohde-etuuden arvo on vähäinen Hankkijaosapuolen on mitattava vuokrasopimus jäljellä olevien leasingmaksujen nykyarvoon ikään kuin ostettu vuokrasopimus olisi uusi vuokrasopimus hankinta-ajankohtana. |
| Saatu oikeudet
(Hankkija voi hankkia hankkijalle myöntämänsä oikeuden käyttää mitä tahansa hankkijan omaisuutta) | Mitattu liittyvän sopimuksen jäljellä olevan sopimuskauden perusteella |
| Osakeperusteiset maksutapahtumat | IFRS 2 Osakeperusteiset maksut -standardin mukaisesti |
| Myytävänä olevat omaisuuserät | IFRS 5: n mukaisesti myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot |
| Vakuutussopimukset | IFRS 17: n Vakuutussopimukset mukaisesti |
Vaihe 4: Määräysvallattomien intressien tunnistaminen ja mittaaminen (NCI)
Määräysvallattomilla omistajilla on hankkijayksikkö, jota ei voida suoraan tai välillisesti johtaa emoyritykseen. NCI, joka oikeuttaa korkojen haltijat suhteelliseen osuuteen hankinnan kohteen nettovarallisuudesta selvitystilassa, voidaan mitata joko:
- Hankinta-ajankohdan käypä arvo tai
- Osuutena hankinnan kohteen nettovarallisuuden käyvästä arvosta hankinta-ajankohtana IFRS 3, kohta 19)
esimerkki
Star Co. osti 80% Moon Co.: sta vastineeksi 2 900 miljoonaa dollaria. Star Co: lla ei ollut hankinta-ajankohtana olemassa olevaa omaa pääomaa Moon Co: sta. Moon Co: n nettovarallisuuden käypä arvo laskettuna standardeissa vahvistettujen periaatteiden mukaisesti oli 2700 miljoonaa dollaria hankinta-ajankohtana. NCI: n käypä arvo mainittuna päivänä oli 600 miljoonaa dollaria.
NCI voidaan laskea seuraavasti
Vaihe 5: Harkinnan tunnistaminen ja mittaaminen (IFRS 3, kohta 37)
Huomaa: Huomio ei sisällä hankintamenoja. Ne on kirjattava tuloslaskelmaan.
Vaihe 6: Kauppahinnan liikearvon tai voiton tunnistaminen ja mittaaminen
Liikearvo / voitto edullisesta ostosta mitataan (IFRS 3 kohta 32) -
Tarjousvoitot on kirjattava tuloslaskelmaan. Tarjoushinta voi syntyä esimerkiksi pakkomyynnissä, jossa myyjä toimii pakkokeinoin.
Huomaa: Ennen kuin voitto kirjataan edullisesta ostosta, hankkijaosapuolen on arvioitava tilanne uudelleen negatiivisen liikearvon oikeellisuuden varmistamiseksi, ja hänen on kirjattava ja mitattava kaikki kyseisessä katsauksessa yksilöityjen velkojen lisävarat. Tällä varmistetaan, että kaikki saatavilla olevat tiedot hankinta-ajankohdasta on otettu huomioon. (IFRS 3, kohdat 35-36)
esimerkki
Jatkamalla vaiheen 4 esimerkkiä liikearvo lasketaan seuraavasti -
Keskeiset erot IFRS: n ja Yhdysvaltain tilinpäätösnormiston välillä
IFRS 3: n ja ASC 805: n liiketoimintojen yhdistämisten mukaiset liiketoimintojen yhdistämisten kirjanpitoon sovellettavat pääperiaatteet ovat suurelta osin lähentyneet toisiaan. Jäljempänä esitetään merkittävät erot sulautumalaskennan kahden standardin välillä.
| Vertailun perusteet | Yhdysvaltain yleinen käytäntö (ASC 805) | IFRS 3 |
| Yrityksen määritelmä | Yrityksen on sisällettävä vähintään panos ja sisältöprosessi, jotka yhdessä edistävät merkittävästi kykyä tuottaa tuotoksia. | Yritys koostuu panoksista ja prosesseista, joita sovelletaan niihin panoksiin, joilla on kyky luoda tuotoksia. (IFRS 3 kohta B7) |
| Määritelmä hallinta | Valvonnan määrittämisperusteiden ydin on samanlainen kuin IFRS.
ASC 810: ssä on kuitenkin kaksoismalli konsolidoinnin hallinnan tunnistamiseksi - a) Äänioikeusmalli - yksiköllä, jolla on enemmistöäänestys (ts.> 50%), katsotaan olevan määräysvallassa b) Vaihtuvakorkoinen malli - Lisäohjeita annetaan silloin, kun yhteisön voidaan sanoa olevan määräysvallassa, kun se sijoittaa muuttuvakorkoiseen yhteisöön ilman enemmistöäänestystä. | Sijoittaja hallitsee sijoituskohteita vain ja vain jos sijoittajalla on kaikki seuraavat: (a) valta sijoituskohteessa;
(b) altistuminen muuttuvalle tuotolle, joka johtuu sen osallistumisesta sijoituskohteeseen; ja (c) Kyky käyttää valtaansa sijoituskohteessa vaikuttaakseen sijoittajan tuottojen määrään. (IFRS 10, kohta 7) |
| NCI: n mittaus | Mitattu käypään arvoon | NCI: n omistusosuus, joka oikeuttaa haltijan saamaan suhteellisen osan nettovarallisuudesta selvitystilassa, voidaan määrittää
a) käypä arvo tai (b) Suhteellinen osuus nettovarallisuuden käyvästä arvosta |
| Yhteisen valvonnan alaiset yhteisöt | Vastaanottavan yksikön on kirjattava nettovarallisuus alkuperäiseen hankintamenoon eli kirjanpitoarvoon luovuttajan kirjanpitoon. | Ei erityisiä ohjeita IFRS 3: ssa. Yhteisöt joko noudattavat US GAAP: n kaltaista lähestymistapaa tai käyvän arvon tiliä. |
| Hankitut käyttöleasingsopimukset | Jos vuokrasopimuksen ehdot ovat edulliset verrattuna markkinaehtoihin, hankinnan kohteen (kun hankkija on vuokralleantaja) vuokrasopimukset, aineettomat hyödykkeet on kirjattava. Samoin aineettomat velat on kirjattava, jos vuokrasopimuksen ehdot ovat epäsuotuisat. | Leasing-ehtojen katsotaan määrittävän omaisuuserän käyvän arvon. Aineettoman hyödykkeen / velan kirjaamista ei vaadita. |
| Ehdolliset varat ja velat | Sekä ehdolliset varat että velat kirjataan ja arvostetaan hankinta-ajankohdan käypään arvoon, mikäli käypä arvo on määritettävissä. Muuten ne kirjataan vain, jos hankinta-ajankohtana on todennäköistä, että omaisuuserä tai velka on olemassa ja määrä voidaan arvioida kohtuullisesti. | Liiketoimintojen yhdistämisessä otettu ehdollista velkaa on kirjattava, jos se on aikaisemmista tapahtumista johtuva nykyinen velvoite ja sen käypä arvo on määritettävissä luotettavasti, vaikka resurssien ulosvirtaus ei olisi todennäköinen. Ehdollisia varoja ei kirjata. |
Päätelmä - sulautumalaskenta
Liiketoimintojen yhdistämiset on yksilöitävä erillään omaisuuserien tai omaisuuserien hankinnasta, ja ne on kirjattava kirjanpidossa käyttämällä IFRS 3: n yksityiskohtaisia hankintamenetelmiä.
Hankintamenetelmä edellyttää vaiheittaisen lähestymistavan soveltamista
- Tunnista hankkija
- Tunnista hankintapäivä,
- Mittaa hankitut varat ja otetut velat asianmukaisesti
- Määritä kaikki määräysvallattomien omistajat,
- Tunnista ja mittaa huomio ja
- Tunnista mahdollisesti syntyvä liikearvo tai voitto edullisesta ostotapahtumasta.
IFRS-standardeihin ja Yhdysvaltain yleiseen tilinpäätösnormiin on tehty useita muutoksia, ja näiden kahden standardin välillä on saavutettu suuri lähentyminen liiketoimintojen yhdistämisessä, mikä tasoittaa kirjanpitokäytäntöjen yhdenmukaisuutta maailmanlaajuisesti.
Suositellut artikkelit
Tämä on opas sulautumalaskentaan. Tässä keskustellaan sulautumislaskennan hankintamenetelmän vaiheista sekä IFRS: n ja Yhdysvaltain tilinpäätösnormiston tärkeimmistä eroista. Voit myös katsoa seuraavia artikkeleita saadaksesi lisätietoja -
- Ero sulautumisen ja yhdistymisen välillä
- Rajat ylittävien sulautumien ja yritysostojen vaikutukset
- Kansainvälisten sijoitusten tyypit
- Tärkeimmät erot myynnin ja kaupan välillä